Журнал "Учет в строительстве" № 8/2009 "Применяем ПБУ 2/2008 на практике"

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки

Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

Положение утверждено приказом Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 116н.

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.

Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.
На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.

Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров

В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.

Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов и финансового результата

Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.

Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).

Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.

Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2.
Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.

Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).

Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.

Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:

- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;

- стадии выполнения работ по договору на строительство;

- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.

Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).

Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли.
Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР

Компания занимается строительством трубопроводов.

Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья
Сумма, тыс. руб., без НДС
Сумма НДС, тыс. руб.
Сумма, тыс. руб., с НДС

Расходы, понесенные на отчетную дату
3 500
630
4 130

Будущие ожидаемые расходы
2 300
414
2 714

Цена договора,
7 200
1 296
8 496

в т. ч. работа, которую заказчик принял
3 600
648
4 248


В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».

Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья
Расчет
Результат

1. Расчет ожидаемого результата по договору


7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)


1 400 тыс. руб.

2. Процент завершенности на основании расходов


3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%


60,34%

3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом:

- доходы

- расходы




7 200 тыс. руб. х 60,34%

(3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%




4 345 тыс. руб.

3 500 тыс. руб.

4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период
Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода

- доходы

- расходы
-

-
4 345 тыс. руб.

3 500 тыс. руб.

5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (–) на отчетную дату)
(фактические затраты + расчетная выручка) – (фактические затраты + работа, которую заказчик принял);



(3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)
745 тыс. руб.


На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс


Статья актива
Сумма, тыс. руб.

Незавершенное производство
0

Дебиторская задолженность:
5 127

не предъявленная к оплате начисленная выручка
879

задолженность заказчика по принятым работам
4 248

Статья пассива


Кредиторская задолженность:
134,1

авансы, полученные от заказчика
0

задолженность перед заказчиками
0

отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику
134,1 (782,1 - 648)


Отчет о прибылях и убытках

Статья
Сумма, тыс. руб.

Выручка
4 345

Себестоимость
3 500

Прибыль
845


Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Статья
Сумма, тыс. руб.

Сумма признанной в отчетном периоде выручки (без НДС)
4 345

Общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков)
4 345

Сумма полученной предварительной оплаты
0

Сумма за выполненные работы, но не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий
0


Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг

Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является убыточным

3.1. шаг

Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008)

Контракт является прибыльным

3.2. шаг

Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг

Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг

Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг

Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008)

Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг

Признание доходов и расходов

Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка признается в размере затрат

Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008)

Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Автор статьи:
Л.В. Терехова, директор по аудиту ЗАО «Финаудит», к. э. н.
М.А. Курапова, ведущий аудитор ЗАО «Финаудит»